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L'ABANDON DE COMPTE-COURANT AVEC CLAUSE DE RETOUR A MEILLEURE FORTUNE

DEFINITION

L'apport en compte courant est une avance consentie à la société, par un associé ou un dirigeant, pour combler ses besoins de trésorerie momentanés.

Lorsque la société connaît des difficultés financières, les associés peuvent abandonner leur compte courant, c'est-à-dire abandonner leur créance. Une clause de retour à meilleure fortune assortie à cet abandon lui ôte son caractère irrémédiable.

Selon la définition donnée par H. Capitant, la clause de retour à meilleure fortune est « la stipulation en vertu de laquelle l'emprunteur s'engage à payer sa dette non à une date déterminée sur le calendrier, mais au jour où il lui en adviendra les moyens, l'échéance du remboursement n'étant pas de sa part, potestative, mais subordonnée à l'amélioration de sa situation financière ».

Cette clause de retour à meilleure fortune renforce l'absence de caractère libéral de l'abandon de compte courant. Le seul but de cet abandon est le redressement de la situation financière de la société débitrice et ainsi la revalorisation des titres dont l'associé abandonnant son compte courant est titulaire.

L'élément qualifié de retour à meilleure fortune doit être clairement identifié dans la convention d'abandon de compte courant, comme le dépassement d'un certain montant de résultat bénéficiaire. Comptablement, la dette disparaît, il est fait mention de la clause de retour à meilleure fortune dans les annexes.

Selon un arrêt de la Cour d'appel de Lyon de 2006, la décision d'abandon d'un compte courant est un acte de volonté personnelle qui échappe aux pouvoirs de l'assemblée générale des associés. Cependant selon la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC, bulletin n°139 de septembre 2005) l'abandon d'une créance en compte courant assorti d'une clause de retour à meilleure fortune réalisé entre une SA et son président constitue une convention réglementée soumise à l'autorisation préalable du Conseil d'administration.

L'APPLICATION EVENTUELLE DU REGIME DES CONVENTIONS REGLEMENTEES

La position de la CNCC semble être justifiée par l'insertion de la clause de retour à meilleure fortune et ainsi la possible remise en cause du caractère définitif de l'abandon. Elle se justifie aussi par la question de l'égalité entre les associés ou actionnaires. En effet, si un associé abandonne son compte courant il ne sera pas le seul à en bénéficier sur la valeur de ses titres, cela bénéficiera à tous les associés. Et surtout par la position du président dans la société.

Ainsi, les actes conclus avec certaines personnes qui ont des relations privilégiées avec la société (comme le président) sont soumis à un contrôle de normalité. Les conventions conclues entre la société et ses dirigeants ou ses actionnaires détenant une participation importante et les conventions entre sociétés ayant des dirigeants communs.

Dans les SA, il y a cinq étapes pour le contrôle des conventions soumises à la procédure des conventions réglementées. Il faut tout d'abord informer le Conseil d'administration ou de surveillance sur la convention envisagée. Ensuite le conseil doit statuer sur l'autorisation de conclure la convention en question. Il faut en informer le commissaire aux comptes qui devra établir un rapport spécial qui servira de base à l'assemblée générale des actionnaires. Et enfin, l'assemblée générale des actionnaires vote, approuvant ou non les conventions.

LA DEDUCTIBILITE FISCALE D'UN ABANDON DE COMPTE COURANT

• Situation de la société débitrice
• Régime de droit commun

Un abandon de créance au profit d'une société accroît à concurrence de son montant l'actif net de cette société (Conseil d'Etat, 30 avril 1980). Ainsi, pour la société bénéficiaire de l'abandon de créance le montant de l'abandon de créance constitue en principe un produit d'exploitation et doit à ce titre être compris dans le résultat de l'exercice au cours duquel cette dette est éteinte.

La filiale doit en principe comprendre le montant de l'abandon de compte courant qui lui est consenti dans ses résultats imposables.

• Régime des aides intra-groupe

Concernant les rapports entre une société mère (au sens de l'article 145 du CGI) et une filiale, l'article 15-11 de la loi de finances pour 1983 prévoit que pour leur fraction non déductible des résultats imposables d'une société mère, les abandons de créances qu'elle consent à sa filiale ne sont pas pris en compte pour la détermination des résultats imposables de la filiale. Car si la mère est réputée avoir valorisé sa participation, la filiale doit être traitée comme si elle avait reçu un supplément d'apport qui est non imposable. Ceci à condition que la filiale s'engage à augmenter son capital au moins à hauteur de l'abandon consenti et au profit de la société mère et que cette augmentation soit réalisée (et les apports libérés) pour le second exercice suivant celui durant lequel est intervenu l'abandon. si cette condition n'est pas respectée, l'imposition sera rétablie au titre de l'exercice de l'abandon de créance et sera majorée des intérêts de retard.

Si la filiale ne s'engage pas à augmenter son capital, elle doit incorporer à ses résultats le montant de l'abandon de créance qui lui est consenti (régime de droit commun).

La fraction de l'abandon de créance réputée non déductible pouvant bénéficier de l'exonération, est celle qui a pour contrepartie une revalorisation des titres de participation dans la mesure où la situation nette de la filiale est positive. Cet abandon de créance est ainsi assimilé à une subvention quand il a lieu au sein d'un groupe.

• Situation du créancier

L'hypothèse ici envisagée, est celle d'un abandon de compte courant par un associé ou actionnaire personne morale, autrement dit lorsque c'est une société. L'abandon de compte courant s'analyse en un abandon de créance. Et plus précisément en un abandon de créance à caractère financier.

L'abandon de créance ne peut être une charge déductible pour la société qui le consent que s'il procède d'un acte de gestion normal et si la créance abandonnée ne constitue pas un élément du prix de revient d'une participation dans une autre société.

Une mère qui consent un abandon de créance à caractère financier à sa filiale voit en principe sa participation être valorisée. Ainsi, les titres qu'elle détient sont revalorisés dans la proportion de sa participation.

Aussi, elle ne peut déduire intégralement la perte que constitue pour elle l'abandon de sa créance que si la situation nette de sa filiale demeure négative après cet abandon.

Si la situation nette de la filiale devient positive du fait de l'abandon de créance réalisé en sa faveur, la perte que cet abandon constitue pour la société mère ne sera déductible qu'à hauteur du montant de la situation nette négative de la filiale avant l'abandon et du montant de la situation nette positive après abandon rapporté au capital détenu par les autres associés.

Et si la situation nette de la filiale était positive avant l'abandon, la perte ne sera déductible  qu'à hauteur de son montant rapporté au capital détenu par les autres associés.

LES EFFETS DE LA CLAUSE DE RETOUR A MEILLEURE FORTUNE SUR LA DEDUCTIBILITE

Les abandons de compte courant peuvent être assortis d'une clause de retour à meilleure fortune. Cette clause permet au titulaire du compte courant abandonné de pouvoir, en cas de redressement suffisant de la situation financière de la société, se faire rembourser sa créance par celle-ci. Aussi, l'abandon de compte courant engendre pour la société qui en bénéficie un profit d'un montant égal à celui de la créance abandonnée, et la clause de retour à meilleure fortune maintien cependant une obligation à sa charge mais assortie d'une condition suspensive. Pour la société créancière, cet abandon consiste en une perte.

Cependant, du fait de la clause de retour à meilleure fortune, la dette de compte courant de la société envers le titulaire du compte est rétablie lorsque des gains suffisants sont constatés. Alors la société débitrice doit constater une charge déductible. La société créancière enfin remboursée ne sera imposée que sur les sommes qu'elle a auparavant déduites.

La stipulation d'une clause de retour à meilleure fortune modifie le caractère de renoncement absolu et le créancier pourra bénéficier de la clause en cas d'amélioration de la situation financière de la société filiale et ainsi verra renaître ses droits sur la créance initialement abandonnée. Tant que le retour à meilleure fortune n'est pas réalisé, le créancier conserve son droit sur le bénéfice de la clause qu'il peut céder. Lorsque le retour à meilleure fortune est réalisé, la clause est automatiquement activée et replace les parties dans la situation antérieure à l'abandon.

Lorsque la créance abandonnée est remboursée au titre de la clause de retour à meilleure fortune, la somme remboursée sera déductible des résultats de la société débitrice. Si une filiale a bénéficié de l'exonération quant au montant non déductible pour la société mère elle ne pourra déduire la charge qu'à hauteur du profit retenu pour son résultat imposable antérieur.